Accertamento induttivo e studi di settore
Una tesi di laurea sull'accertamento induttivo e gli studi di settore

da | 10 Mag 2003 | Diritto tributario e scienza delle finanze | 0 commenti

Evoluzione normativa dell'accertamento induttivo per le imprese minori

Capitolo III

EVOLUZIONE NORMATIVA DELL’ACCERTAMENTO INDUTTIVO PER LE IMPRESE MINORI

3.1 LA  ” VISENTINI TER “

Abbiamo visto nel secondo capitolo come il legislatore del 1973, nel perseguire la chimera di una tassazione del reddito effettivo, abbia approntato un sistema d’accertamento che privilegia, ove possibile, l’utilizzo di riscontri contabili.

Spazzata via la distinzione tra le imprese tassate in base al bilancio e le altre, e con essa l’uso generalizzato di rideterminazioni globali dei ricavi (che non hanno risparmiato neppure le imprese di maggiori dimensioni), si era, infatti, cercato, con gli artt. 39 D.P.R. 600/1973 e 54/55 D.P.R. 633/1972, di dare maggiori garanzie al contribuente; tale obiettivo, però, era stato principalmente perseguito attraverso l’applicazione dell’accertamento analitico contabile laddove le scritture tenute dal contribuente non presentassero, apparentemente, delle irregolarità: l’esaltazione del formalismo contabile, tuttavia, aveva prodotto il grave effetto di penalizzare i contribuenti più “disordinati” e con loro tutte le imprese di modeste dimensioni.

Se, del resto, per queste ultime gli adempimenti contabili risultavano spesso troppo gravosi in relazione alla loro esigua organizzazione, il rovescio della medaglia, per tutti i contribuenti minori, era peraltro costituito dalla maggiore facilità, rispetto alle imprese di grandi dimensioni, con la quale essi riuscivano ad occultare buona parte delle operazioni, pur continuando a celarsi dietro una contabilità formalmente ineccepibile.

Come rilevato in dottrina [1] il fatto che per le imprese minori fosse previsto un tipo di contabilità semplificata, in grado di fornire una quantità d’informazioni molto inferiore rispetto a quella che può dare invece una contabilità ordinaria, avrebbe dovuto costituire lo spunto per prevedere sin dall’inizio, nella disciplina dei controlli nei confronti di queste, l’utilizzo d’argomentazioni extracontabili sufficientemente attendibili anche in presenza di una contabilità apparentemente corretta.

Poiché il legislatore del 1973 non avvertì, però, tal esigenza l’Amministrazione finanziaria si trovò spesso, dopo la riforma, a fare i conti con l’impossibilità di dimostrare l’omessa registrazione di ricavi di imprese e lavoratori autonomi in regime contabile semplificato, anche laddove invece nozioni d’esperienza comune suggerivano chiaramente una realtà assai distante da quella che scaturiva dalle registrazioni contabili.

La generale consapevolezza che proprio in questa categoria di contribuenti si annidasse il maggior numero d’evasori creò, tuttavia, un clima di malcontento ed insofferenza fra gli altri contribuenti che indusse il legislatore a rivedere la propria posizione con riferimento alle imprese minori ed ai lavoratori autonomi. Avendo riguardo esclusivamente a queste categorie, l’obiettivo perseguito fu dunque quello di indebolire l’impostazione contabilistica messa in atto dalla riforma del 1973, agevolando così l’attività probatoria dell’Amministrazione finanziaria.

[1] LUPI Argomentazioni extracontabili e coefficienti predeterminati nell’accertamento dei contribuenti minori (dalla legge 154/1989 al disegno di legge 3005/1991) in Riv.Dir.Trib. 1991,6, I, 625.

Questa sorta di controriforma, che fu introdotta con il D.L. 19 dicembre 1984 n.853 convertito in L.17 febbraio 1985, n.17, meglio nota come “Visentini-ter”, riguardava quindi unicamente i contribuenti che avessero adottato un tipo di contabilità semplificata; il provvedimento, in realtà, attuava una manovra straordinaria, che avrebbe dovuto spiegare i suoi effetti unicamente sugli accertamenti effettuati per gli anni che andavano dal 1985 al 1987, ma che fu successivamente estesa anche al 1988.

La Visentini-ter segna dunque il primo passo verso un ritrovato interesse per forme d’imposizione di fasce di valori, piuttosto che di redditi determinati contabilmente, sul presupposto che, le “peculiarità” di alcune categorie di contribuenti non lasciassero, di fatto, valide alternative.

Va segnalato che, benché la dottrina [2] abbia evidenziato come le scritture contabili delle imprese minori siano dotate in genere di un inferiore grado di attendibilità, a prescindere dunque dall’adozione del regime semplificato ad esse riservato, la possibilità di sottrarsi all’applicazione del D.L. 19 dicembre 1984 n.853 era subordinata semplicemente alla tenuta, sia pur per opzione, di un tipo di contabilità ordinaria: da ciò emerge che il risultato più evidente di questo provvedimento [3] è stato proprio quello di incentivare i contribuenti ad indirizzarsi con maggiore preferenza verso l’adozione di questo tipo di contabilità. L’opzione per il regime ordinario doveva essere esercitata nella dichiarazione IVA presentata nel 1985 e comunicata all’Ufficio delle imposte dirette nella dichiarazione dei redditi del 1984; una volta esercitata, l’opzione diveniva vincolante e aveva effetto per l’intero triennio 1985-1987.

La “Visentini-ter” prevedeva per i soggetti forfettari un meccanismo di determinazione del reddito d’impresa e di lavoro autonomo che andava ad incidere direttamente sui ricavi ed i compensi dichiarati dal contribuente, ai quali dovevano essere applicati dei coefficienti di abbattimento [4], determinati avendo riguardo ai diversi settori economici maggiormente significativi: dai compensi, ricavi e corrispettivi così determinati era, infine, ammessa la detrazione analitica dei costi espressamente previsti nel nono e decimo comma dell’art.2 D.L.853/1984 [5].

[2] LUPI Metodi induttivi, op. cit., 326 ss..

[3] LA ROSA, Il regime forfettario e la disciplina dell’accertamento, Quaderno n.1/86 di “Rassegna tributaria”, intitolato “Il cosiddetto pacchetto Visentini”, 65.

[4] Questi coefficienti sono contenuti nella tabella B allegata al D.L. n.853/1984.

[5] Elementi analiticamente detraibili nella determinazione del reddito d’impresa:

– i compensi per lavoro dipendente, compresi i contributi previdenziali e assistenziali obbligatori;

– le quote d’indennità di quiescenza e di previdenza maturate nell’anno;

– gli interessi passivi deducibili secondo le disposizioni vigenti;

– le quote d’ammortamento dei beni strumentali ammortizzabili in più di tre anni, se annotati sull’apposito registro;

– i canoni di locazione anche finanziaria o di noleggio relativi a beni strumentali ammortizzabili in più di tre anni purché la durata dei relativi contratti, diversi da quelli aventi per oggetto beni immobili, non fosse inferiore alla metà del periodo d’ammortamento;

– il canone dell’azienda in affitto;

– le provvigioni corrisposte per rapporti di commissione, agenzia, mediazione, rappresentanza di commercio e procacciamento d’affari relativi all’attività esercitata, nonché i compensi corrisposti per lavorazioni relative a beni formanti oggetto dell’attività propria dell’impresa eseguite da terzi senza l’impiego di materiali o impiegando esclusivamente materiali forniti dall’impresa stessa.

Elementi analiticamente deducibili nella determinazione del reddito di lavoro autonomo:

– le spese relative a prestazioni alberghiere e a somministrazioni di alimenti e bevande nei pubblici esercizi e le spese di rappresentanza nei limiti del 3%dell’ammontare dei compensi percepiti nel periodo d’imposta;

– le quote di ammortamento e i canoni di locazione finanziaria o di noleggio relative a navi o imbarcazioni da diporto, ad aeromobili da turismo e ad autovetture con motore di cilindrata superiore a 2000centimetri cubici (2500 se con motore diesel), non erano deducibili;

– le quote di ammortamento o i canoni di locazione finanziaria relativa agli immobili adibiti esclusivamente all’esercizio dell’arte o della professione;

– le spese relative all’acquisto, alla locazione anche finanziaria o al noleggio di altri beni strumentali adibiti promiscuamente all’esercizio dell’arte o professione e all’uso personale erano deducibili nella misura del 50%;

– le spese per lavoro dipendente le quote di indennità di quiescenza e previdenza maturate nel periodo d’imposta.

Punto cruciale, però, della “Visentini-ter” è la prima parte del ventinovesimo comma dell’art. 2, in cui è prevista la possibilità, per gli Uffici delle imposte sul reddito e gli Uffici IVA, di rettificare le dichiarazioni presentate dai contribuenti minori attraverso delle determinazioni induttive, indipendentemente [6] da quanto affermano gli artt. 39 del D.P.R. n. 600/1973 e 54/55 del D.P.R. n. 633/1972.

Ciò significa che questa norma, ponendo una nuova forma di accertamento extracontabile, rappresenta una deroga al principio della necessità di smentire le scritture contabili, che dalla riforma del 1973 costituisce presupposto necessario per poter utilizzare l’accertamento induttivo: anche in presenza di registrazioni effettuate correttamente il contribuente può essere dunque privato del privilegio di essere tassato in base alle risultanze contabili, qualora l’Ufficio accertatore presuma, sulla scorta di elementi extracontabili predeterminati legislativamente, che i ricavi ed i compensi dichiarati non corrispondano al vero.

[6] D’ALESSANDRO Le massime d’esperienza nell’accertamento induttivo e nell’accertamento sintetico, in Boll.Trib., 1985,215, in particolare, ha rilevato come “Sarebbe stato più giusto se si fosse scritto: ‘ad integrazione o meglio ad esplicazione…’. Il termine ‘indipendentemente’ ha creato panico e smarrimento in alcune categorie di contribuenti. Ma si rassicurino questi ultimi: è difficile andare al di là dell’arbitrio che l’art.39 secondo comma -derogatorio rispetto alle regole sulle presunzioni, così come disciplinate dal nostro Codice civile- consente”.

L’Amministrazione finanziaria, infatti, ha a disposizione un elenco tassativo di elementi [7] dai quali desumere l’esistenza di maggiori ricavi e compensi ai fini delle imposte sui redditi o dell’IVA:

– la dimensione e l’ubicazione dei locali utilizzati;

– il numero, la qualità e la retribuzione corrisposta agli addetti;

– gli acquisti di materie prime, sussidiarie, semilavorati e merci;

– i consumi di energia elettrica e di carburanti e lubrificanti;

– l’esistenza di assicurazioni stipulate.

Gli Uffici sono dunque autorizzati a servirsi anche di uno solo dei fatti indizianti previsti dalla legge per motivare il loro accertamento, anche se, come ha sottolineato la dottrina [8] sarebbe stato maggiormente auspicabile prevedere una valutazione globale di tutti gli elementi normativamente previsti.

[7] L’elenco è contenuto nell’art. 2, comma ventinove del D.L. 19 dicembre 1984 n.853.

[8] LUPI, Metodi, op. cit., 323.

 

Il fatto che con la “Visentini-ter” si sia eliminata la necessità di smentire le scritture contabili attraverso presunzioni qualificate non significa però che qualsiasi argomentazione dell’Ufficio accertatore fondata sui predetti indici extracontabili, debba, solo per questo, ritenersi valida.

L’Amministrazione finanziaria dovrà dimostrare, infatti, la sufficiente attendibilità delle argomentazioni delle quali si serve in relazione al contesto conoscitivo concreto e, per far ciò, non si può escludere che essa si trovi a vagliare, anche alla luce delle scritture contabili, le altre informazioni raccolte.

Per quanto riguarda la natura delle presunzioni delle quali si serve l’Ufficio per dimostrare l’esistenza di maggiori ricavi e compensi, la dottrina sembra ancora divisa [9]. Appare comunque corretta la considerazione che ci si trovi di fronte ad una presunzione semplice [10] poiché “la norma predetermina il fatto indiziante ma non il procedimento inferenziale da svolgere”: infatti, a tutti gli effetti, è proprio l’Amministrazione finanziaria a dover formulare il ragionamento presuntivo che pone alla base delle proprie argomentazioni.

Una volta smentite le scritture contabili l’Amministrazione finanziaria si trova a fare i conti con la necessità di determinare essa stessa il presupposto d’imposta, sulla base degli elementi a sua disposizione. Si tratta di un compito abbastanza arduo, soprattutto se analizzato alla luce del fatto che, poiché dalla riforma del 1973 si era privilegiato un tipo di rideterminazione del presupposto d’imposta il più possibile analitica, di fatto gli uffici accertatori avevano perso dimestichezza con le stime operate sulla base delle nozioni di esperienza corrente.

[9] Favorevoli a considerare la presunzione in questione come legale, si vedano: RENZI, Accertamenti induttivi e imposizioni forfettarie, in Boll.Trib., 1985, 869; FERRAU’, L’accertamento induttivo nell’ambito delle categorie civilistiche delle presunzioni, in CT, 1985, 459. Considerano invece la presunzione in esame come semplice: LUPI, Metodi induttivi, op. cit., 321; LA ROSA, Il regime, op. cit. 41.

[10] LUPI, ibidem, 321. Il chiaro autore, a tal proposito, approfondisce il proprio pensiero nella nota 192: “La norma consente di utilizzare queste argomentazioni ed attribuisce quindi sul piano astratto (sempreché cioè la specifica dimostrazione sia in concreto attendibile) sufficiente probabilità alle determinazioni in questo modo elaborate. La norma non indica un fatto in base al quale se ne deve desumere un altro, ma indica un mero collegamento tra due concetti, i cui rapporti devono essere qualificati caso per caso dagli uffici finanziari: si tratta in sostanza di una presunzione semplice il cui fatto noto è predeterminato dalla legge e considerato a priori come un attendibile indizio”.

I contribuenti, dal canto loro, si sono venuti a trovare in una situazione in cui non erano più in grado di valutare a priori l’entità di un’eventuale rettifica operata nei loro confronti, poiché come sottolinea la stessa dottrina [11] le nozioni di esperienza comune possono portare anche a determinazioni fortemente difformi: talvolta, infatti, l’obiettivo principale, che dovrebbe essere rappresentato proprio dalla ricerca del valore più probabile, viene in parte sacrificato in nome di soluzioni più opportune con riguardo al caso concreto.

Al fine di facilitare l’acquisizione di elementi utili per l’Amministrazione finanziaria e dare ingresso ad una sia pur rudimentale forma di contraddittorio fra questa ed il contribuente, la legge ha previsto “la richiesta di chiarimenti”. Si tratta di una fase essenziale [12] del procedimento d’accertamento volta a dare una giustificazione all’apparente incongruenza fra l’ammontare dei compensi o ricavi dichiarati e gli altri indici a disposizione dell’Ufficio accertatore: il contribuente al quale pervenga detta richiesta dovrà inviare, per iscritto, i propri chiarimenti, entro il termine perentorio di quarantacinque giorni.

Poiché il contribuente può evidenziare l’esistenza di situazioni peculiari che giustifichino, di fatto, l’apparente incongruenza dei dati che scaturiscono dalla propria contabilità, l’Amministrazione finanziaria sarà dunque dotata di maggiori elementi per poter valutare al meglio i termini della questione. Questo, da un lato, le permetterà, ove necessario, di procedere a ricostruzioni del presupposto dotate di un più elevato grado di attendibilità, dall’altro porterà all’annullamento immediato di tutti quegli accertamenti che si siano rivelati sprovvisti del grado minimo di attendibilità che il “contesto conoscitivo” avrebbe richiesto, con notevole riduzione del conseguente contenzioso.

[11] LUPI Argomentazioni op. cit., 625.

[12] Ritengono che la mancata richiesta di chiarimenti al contribuente debba comportare l’illegittimità derivata dell’avviso di accertamento per vizio del procedimento: LUPI, Argomentazioni, op. cit., 331; LA ROSA, Il regime, op. cit. 47.

3.2 I COEFFICIENTI PRESUNTIVI E DI CONGRUITÀ

La situazione che si era venuta a creare con la “Visentini-ter” rifletteva, oltre alla scarsa dimestichezza dell’Amministrazione finanziaria con le stime e le fasce di valori, anche un clima di sospetto e conflittualità fra quest’ultima ed i contribuenti. E’ naturale, del resto, che si guardasse con molta diffidenza al fatto che il D.L. n.853 del 1984, sia pure limitatamente agli anni che andavano dal 1985 al 1987 – e successivamente anche per il 1988-, avesse ammesso la possibilità di operare rettifiche sulla base di “determinazioni libere” del presupposto d’imposta: questo, infatti, aveva creato una situazione di grave incertezza per i contribuenti, totalmente incapaci di poter prevedere l’entità d’eventuali rettifiche operate nei loro confronti.

Nell’intento di ovviare agli inconvenienti che si erano in tal modo evidenziati con l’applicazione della “Visentini-ter”, si cercò dunque di cambiare strategia [13], puntando tutto su due obiettivi ugualmente essenziali: da un lato una sorta di “catastalizzazione” [14] del reddito tanto d’impresa quanto di lavoro autonomo per i contribuenti in regime contabile semplificato; dall’altro la progressiva informatizzazione dell’Amministrazione finanziaria, che avrebbe dovuto portare all’emissione degli accertamenti direttamente da parte del sistema informativo centrale.

[13] I coefficienti presuntivi di reddito in “Una riforma che parte da lontano”, AA.VV., Milano, 1990, 17.

[14] Sull’accesa diatriba presente in dottrina sulla questione se si possa parlare o meno di una catastizzazione del reddito a seguito dell’introduzione della L. 154 del 1989 si vedano le pagine seguenti del presente paragrafo.

Il nuovo sistema, che fu introdotto con il D.L. 2 marzo 1989, n. 69, (convertito in L. 27 aprile 1989, n. 154), prevedeva, in sostanza, la possibilità di utilizzare dei coefficienti con una duplice finalità: come strumenti di controllo in grado di indirizzare l’azione accertativa dell’Amministrazione finanziaria, ovvero come elementi dotati di un elevato grado di probabilità, per facilitare le determinazioni induttive del presupposto d’imposta qualora ciò si fosse reso necessario a seguito di un accertamento.

I coefficienti, previsti dal D.L. 69/1989 agli art. 11 e 12, erano, infatti, di due tipi: quelli di congruità, avevano lo scopo di controllare i contribuenti minimi [15] e di individuare quali fra i contribuenti minori [16] presentassero “anomalie” che rendessero necessario effettuare un accertamento in base ai coefficienti presuntivi [17]; naturalmente per i diversi tipi d’attività erano stati predisposti specifici coefficienti. Quelli presuntivi di ricavi e compensi, elaborati di anno in anno servivano, di conseguenza, per controllare i contribuenti minori che, ad una prima verifica operata sulla base dei coefficienti di congruità, avessero evidenziato una situazione “anomala” rispetto a quella media.

[15] Ossia i contribuenti detti anche “forfettari”, con ricavi e proventi non superiori ai 18 milioni di lire.

[16] Erano tali i contribuenti con ricavi compresi tra i 18 ed i 360 milioni di lire.

[17] FANTOZZI in L’accertamento tributario: principi, metodi, funzioni a cura di A. Di Pietro, 1994, 77, mette chiaramente in evidenza come i coefficienti di congruità non siano altro che coefficienti di riscontro utili per fornire dei criteri in base ai quali operare una selezione, e non possano essere utilizzati per determinare la base imponibile; si tratta, in sostanza: “di coefficienti al risultato dei quali parametrare la dichiarazione del contribuente per trarne ragioni di convincimento da parte dell’Ufficio al fine dell’individuazione di un reddito imponibile ricostruito dal Fisco in contraddittorio con quello dichiarato dal contribuente”.

La disciplina legislativa dei coefficienti di congruità dei corrispettivi e dei componenti positivi e negativi di reddito e quella dei coefficienti presuntivi di reddito o di corrispettivi di operazioni imponibili [18], conteneva l’indicazione esatta degli elementi da prendere in considerazione per la loro elaborazione: così oltre ad essere rapportati ai vari settori economici ed al loro andamento, questi dovevano tenere conto, ad esempio, anche delle diverse localizzazioni geografiche, delle caratteristiche socioeconomiche e delle dimensioni del comune, della grandezza dei locali, del numero, della qualifica e della retribuzione, degli addetti, dei consumi di materie prime, semilavorati, merci ed energia, nonché dei beni strumentali impiegati nell’esercizio dell’attività ed, infine, del numero di prestazioni medie effettuabili nell’unità di tempo e di ogni altro parametro economico utilizzabile in relazione ai singoli settori di attività in esame.

Il meccanismo con il quale l’Amministrazione finanziaria giungeva alla determinazione del “reddito presunto” attraverso i coefficienti presuntivi era il seguente: si moltiplicavano i dati presi come “parametro di riscontro” nelle apposite tabelle [19] per i coefficienti in queste previsti; si sommavano quindi gli importi così ottenuti fra di loro per ottenere i ricavi o compensi presunti; si sottraevano, quindi, i componenti negativi effettivamente sostenuti.

[18] Vedi il primo ed il secondo comma dell’art. 11 della L. 154 del 27 aprile 1989.

[19] Si trattava dei seguenti elementi: costo delle materie prime impiegate, costo del venduto, retribuzioni, altri costi, consumi, beni strumentali; per gli artisti ed i professionisti al posto del costo del venduto o del costo delle materie prime impiegate bisognava considerare il parametro dell’anzianità.

La scelta operata dal legislatore era stata, dunque, quella di sacrificare l’eventuale maggiore accuratezza che determinazioni specifiche avrebbero consentito, per favorire l’uniformità di soluzioni suggerite dall’applicazione di semplici coefficienti, a tutto vantaggio della certezza [20] delle soluzioni così adottate in sede d’accertamento. Naturalmente per le imprese di maggiori dimensioni che avessero tenuto la contabilità ordinaria il criterio di determinazione analitico (contabile ed induttivo) del reddito posto dalla riforma del 1973 rimaneva pienamente valido, tanto che la possibilità di un accertamento non era scongiurata dal fatto che si fosse dichiarato un reddito uguale o superiore a quello che derivava dall’applicazione dei coefficienti in esame [21].

Se, in ogni modo, la disciplina prevista dal D.L. n. 69 del 1989, art. 12, V comma, prevedeva che i predetti coefficienti non avessero alcuna valenza nei confronti dei contribuenti che si trovassero di diritto nel regime contabile ordinario, a seguito delle modifiche apportate dalla L. 413 del 1991 fu introdotta, al IV comma del citato articolo, la disposizione con la quale fu stabilito, invece, che nei confronti dei soggetti in esame i coefficienti presuntivi dovessero essere utilizzati, nell’ambito della programmazione dell’attività di controllo, per selezionare le posizioni da sottoporre a verifica.

Analogamente a quanto era già avvenuto con la “Visentini-ter”, il principale obiettivo perseguito dal D.L. n. 69 del 1989 era stato chiaramente quello di evitare che, l’impossibilità di fornire, in concreto, la prova dell’esistenza di maggiori ricavi potesse impedire, all’Amministrazione finanziaria, di operare le rettifiche suggerite, invece, dalle nozioni di esperienza corrente; e non era dunque un caso che anche i contribuenti nei cui confronti fosse possibile operare una rettifica in base ai coefficienti in questione fossero gli stessi colpiti dal precedente provvedimento [22]: le imprese ed i lavoratori autonomi che avessero adottato il regime contabile semplificato [23].

La possibilità di operare una rettifica, tanto nello schema d’accertamento previsto dalla “Visentini-ter” così come in quello, successivamente introdotto basato sui coefficienti, era dunque subordinata unicamente al fatto che il presupposto d’imposta dichiarato dal contribuente fosse inferiore a quello determinabile, invece, in base a presunzioni fondate su alcuni elementi posti, dalla legge, come parametro da tenere sotto osservazione. La disciplina dei coefficienti non subordinava, infatti, in alcun modo la possibilità di operare delle rettifiche all’esistenza d’irregolarità o infedeltà nella tenuta delle scritture contabili, ed in ciò ritroviamo, dunque, l’ennesimo elemento comune con la disciplina

previgente [24].

[20] LUPI, Argomentazioni op. cit. 636, nota n.35, rileva che: “La ‘certezza’…non vuol certo dire ‘vicinanza alla realtà’, bensì ‘prevedibilità’ da parte dei contribuenti ed alleggerimento degli uffici dalla responsabilità di effettuare caso per caso valutazioni estremamente opinabili”.

[21] Nei confronti dei soggetti tenuti per legge alla contabilità ordinaria i coefficienti costituiscono uno strumento utilizzabile nella programmazione dell’attività di controllo.

[22] Per la difficoltà di provare in concreto l’esistenza dei frequentissimi episodi di evasione che invece, in base all’esperienza, si era dimostrato caratterizzare i contribuenti di minori dimensioni. Sul punto si veda più diffusamente il I paragrafo di questo capitolo.

[23] LUPI, Argomentazioni op. cit.,657, mette in risalto come l’originario testo dell’art. 12 D.L. n.69/1989 prevedesse la possibilità di formulare le presunzioni utilizzabili nell’ordinario accertamento dei redditi e dell’iva in base ai coefficienti in esame; nel testo adottato dalla legge di conversione del citato D.L. l’applicazione dei coefficienti nei confronti dei soggetti che hanno adottato un tipo di contabilità ordinaria è stata invece limitata allo scopo di selezionare i contribuenti da sottoporre a controllo.

[24] Attraverso tale meccanismo, teso a semplificare la fase istruttoria, l’utilizzo di “indicatori di maggiori ricavi” veniva dunque utilizzato per ricostruire la situazione in esame, prescindendo dai riscontri contabili, senza bisogno, prima, di smentirli.

Rispetto al passato la differenza più rilevante va, invece, ricercata nel fatto che, mentre la “Visentini-ter” segnalava, in sostanza, una serie di elementi che l’Amministrazione finanziaria doveva tenere sotto osservazione, ma non indicava il meccanismo che avrebbe dovuto collegare il valore di questi a quello dell’ammontare accertabile, con la legge n. 154, come già visto, attraverso l’utilizzo dei coefficienti, si pone un meccanismo in grado di indicare esattamente il rapporto esistente fra il parametro esaminato e l’ammontare del presupposto d’imposta a questo riconducibile.

Diversamente da quanto era disposto dalla “Visentini-ter”, che lasciava sostanzialmente l’onere della prova a carico dell’Amministrazione finanziaria [25], ciò che veniva invece posta in essere con il D.L. 2 marzo 1989 n.69 era una presunzione normativa [26] dell’esistenza di maggiori ricavi e compensi: spettava dunque al contribuente fornire la prova che la determinazione effettuata con l’utilizzo dei coefficienti non rispondesse alla realtà. Una prima ed indispensabile forma di contraddittorio era stata prevista dall’art. 12 del D.L. 69 del 1989 [27], ai sensi del quale, qualora l’Amministrazione finanziaria avesse riscontrato una divergenza fra ricavi, compensi e volume d’affari dichiarati e quelli determinati invece mediante l’applicazione dei coefficienti, avrebbe comunque dovuto chiedere dei chiarimenti al contribuente posto sotto esame.

[25] Nella “Visentini-ter”, infatti, abbiamo visto come l’Amministrazione finanziaria, per dimostrare l’esistenza di un presupposto d’imposta maggiore di quello dichiarato, potesse servirsi anche di presunzioni semplici, formulate sulla scorta di determinati riscontri extracontabili.

[26] MOSCHETTI, Evoluzione, op. cit..

[27] Art. 12 I comma, in seguito alle modifiche intervenute con la L. 413 del 30 dicembre del 1991: ” Indipendentemente dalle disposizioni recate dall’art. 36 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973 n. 600, e successive modificazioni, gli uffici possono, previa richiesta per lettera raccomandata al contribuente di chiarimenti da inviare per iscritto entro sessanta giorni, a pena di decadenza ai fini dell’accertamento, determinare induttivamente l’ammontare dei ricavi, dei compensi e del volume d’affari sulla base dei coefficienti di cui al comma 1 dell’art. 11, tenendo conto di altri elementi eventualmente in possesso dell’ufficio specificamente relativi al singolo contribuente. Resta ferma la facoltà del contribuente di dimostrare la non applicabilità dei coefficienti in relazione alle specifiche condizioni di esercizio della propria attività”.

L’analisi delle motivazioni adducibili come prova contraria all’accertamento induttivo mediante i coefficienti, e, conseguentemente, le diverse prese di posizione, in dottrina, sulla presunta “catastizzazione” del reddito così determinato, costituiscono senza ombra di dubbio l’aspetto più controverso e nello stesso tempo interessante della normativa relativa ai coefficienti. Iniziamo ad affrontare l’argomento mettendo in risalto come in effetti, non si possa parlare di reddito determinato “a posteriori” laddove non sia ammessa la possibilità di fornire una qualsiasi forma di prova contraria rispetto a determinazioni operate sulla base di criteri predeterminati [28]; la necessità di ammettere la possibilità di “aggiustare” i valori determinati in base a sistemi automatici di tipo paracatastale sembra, del resto, essere insita in quella ricerca del “reddito maggiormente vicino a quello economico aziendale” che caratterizza sicuramente un sistema fiscale equo [29].

Ora, se la disciplina in esame prevede espressamente la possibilità, per il contribuente, di fornire la prova dell’inapplicabilità, al suo caso, dei coefficienti, il fatto che le motivazioni da lui adducibili siano circoscritte a circostanze ben limitate, ha fatto ritenere, ad alcuni [30], che si fosse in presenza, in effetti, di una sorta di “catastizzazione del reddito”. E’ sembrato, infatti, alquanto limitativo prevedere che si potesse vincere la presunzione basata sui valori suggeriti dai coefficienti, unicamente dimostrando l’esistenza di una situazione atipica rispetto a quella assunta come “normale” dal legislatore. Il voler dar rilevanza unicamente a fatti quali “l’inattività per malattia, l’apertura di un esercizio concorrente, la crisi del settore, la peculiarità dell’esercizio rispetto ai generici codici di attività predisposti dal ministero” [31], e comunque ad elementi ben tangibili, non avrebbe lasciato, infatti, spazio sufficiente a considerazioni apparentemente più effimere, ma comunque altrettanto determinanti: la bravura, la fortuna, la scelta di limitare i margini di profitto a tutto vantaggio di una migliore “qualità della vita” sarebbero state, infatti, totalmente ignorate con l’inevitabile risultato, a parer di qualcuno [32], di fornire valori irrimediabilmente “medio-ordinari”.

[28] GALLO in Il dilemma reddito normale o reddito effettivo: il ruolo dell’accertamento induttivo in Rass. Trib. 1989, 10, I, 460 e ss parlando della contrapposizione fra reddito contabile e reddito forfettario mostra come: “L’essere ambedue i tipi di reddito valori convenzionali fa perdere di significato e di drammaticità all’antitesi concettuale reddito normale-reddito effettivo e fa assumere invece rilevanza alla dicotomia ‘reddito determinato in via automatica ed extracontabile’ e ‘reddito determinato contabilmente in via analitica’. Meglio ancora, se un’antitesi deve porsi, essa riguarda, da una parte, i redditi pre-determinati (attraverso strumenti automatici di tipo paracatastale) e, dall’altra, i redditi determinati a posteriori (attraverso processi di analisi e aggiustamento alla situazione personale del contribuente)”.

[29] Poiché abbiamo già visto che per definirsi tale esso deve prevedere un sistema di imposizione che colpisca le manifestazioni effettive di capacità contributiva.

[30] DE MITA L’accertamento tributario: principi, metodi, funzioni, a cura di A. Di Pietro, 1994; MOSCHETTI, Evoluzione, op. cit..

[31] LUPI, Diritto tributario, op. cit. 219.

[32] MOSCHETTI, Evoluzione, op. cit..

Se si abbraccia questa tesi le conseguenze, appaiono a dir poco sconfortanti: infatti, oltre a risultare violato il diritto, sancito dall’art. 53 della Costituzione, ad essere tassati in ragione della propria capacità contributiva (e non in base a valori astrattamente predeterminati) verrebbe, in tal modo negato anche il diritto di ogni persona ad essere considerata per quelle che sono le proprie “caratteristiche individuali”, e non come semplice ed insignificante parte di una categoria economica. Infine si potrebbe osservare, richiamando una considerazione fatta, in merito, da un noto autore [33], come si finisca col porre una sorta di “pedaggio” per l’esercizio di un diritto, pure costituzionalmente riconosciuto e tutelato quale quello al lavoro, se s’impone una tassazione in base a redditi “medi” a chi invece, ahimè, produce purtroppo un reddito inferiore.

Volendo dare un senso alle considerazioni sopra esposte, (che abbiamo visto condurre inesorabilmente alla conclusione che con i coefficienti si sia giunti, in sostanza, ad una catastizzazione del reddito), bisognerebbe dunque concordare con chi [34] ammettendo la costituzionalità di tassazioni operate su valori medi, unicamente per supplire alle difficoltà dell’Amministrazione finanziaria di determinare, per ogni tipo di reddito, criteri in grado di garantire risultati “effettivi”, rileva come sia “l’intero sistema tributario che oscilla fra criteri di semplificazione e criteri di effettività, e, quindi, è l’intero sistema italiano che è afflitto da discriminazioni”.

[33] MOSCHETTI, ibidem.

[34] DE MITA, L’accertamento, op. cit. 73

Sebbene le considerazioni sin qui svolte diano numerosi spunti di riflessione sulla discutibile validità di un sistema d’accertamento basato sui coefficienti, un’autorevolissima dottrina [35] si è invece soffermata ad analizzarne gli aspetti positivi. Il primo di questi è risultato, certamente, quello di costituire un efficace strumento in grado di facilitare il lavoro degli uffici acceratori e di fornire, nello stesso tempo, il presupposto d’imposta secondo l’id quod plerumque accidit.

Ciò significa che con l’utilizzo dei coefficienti si cerca comunque di determinare dei valori “effettivi”, ed è dunque per questo che il contribuente può in ogni caso dimostrare che non sussistono, nella realtà, fatti che, invece, sono presi in considerazione dai coefficienti stessi. La natura meramente probatoria dei coefficienti dovrebbe fornire, in sostanza, uno strumento dotato di un “elevato contenuto di probabilità per determinare, in via induttiva, (e salvo prova contraria), il reddito nei confronti dell’impresa minore che si pone, con la sua dichiarazione, al di sotto del limite medio” [36]. Quindi, sia pur attraverso un meccanismo di determinazione meramente “induttivo” il risultato perseguito resta comunque quello della determinazione di un valore “effettivo”, ed a riprova di ciò sta l’obbligo [37], per l’ufficio, di ricercare elementi specifici relativi al contribuente, oltre che di utilizzare, comunque, i dati e gli elementi forniti dal contribuente stesso in sede di risposta alla richiesta di chiarimenti.

[35] FANTOZZI, L’accertamento tributario, op. cit. ; GALLO, Il dilemma, op. cit..

[36] GALLO, Il dilemma, op. cit., 472.

[37] Si veda l’art.12, IV comma.

Se, a conclusione di un tale ragionamento si concorda pure sulla possibilità [38] di abbandonare i valori determinati con l’ausilio dei coefficienti a vantaggio di quelli che scaturiscono, invece, dalla contabilità, (qualora l’ufficio si convinca, in base agli elementi acquisiti, che le scritture contabili rispecchiano i dati reali e sono state correttamente tenute), non si può non convenire sulla natura meramente procedimentale dei coefficienti, che potremo quindi tranquillamente inquadrare, a tal punto, fra gli strumenti probatori che si possono utilizzare per la ricerca del reddito effettivo.

Un riscontro di sicura validità ad una simile conclusione ci viene fornito, del resto, da quella stessa dottrina che con tanta attenzione ha cercato di determinare i criteri distintivi di un “reddito effettivo” da quelli di un “reddito normale” [39]; questa, infatti, proprio riferendosi al sistema posto dalla legge 154 per l’accertamento dei redditi dei contribuenti minori, aveva evidenziato come, in effetti, nei confronti di costoro, non fosse venuta meno la necessità di determinare a posteriori il reddito aziendale o professionale, ma semplicemente la determinazione di quest’ultimo “doveva essere il risultato di un procedimento applicativo in cui l’utilizzazione dei coefficienti rappresenta solo un momento, seppur importante, della dialettica probatoria tra Fisco e contribuente …” [40].

[38] GALLO, Il dilemma, op. cit., 473.

[39] GALLO, ibidem.

[40] GALLO, ivi, 474.

Sin dall’inizio, è stata avvertita l’importanza di rendere il più simile possibile il risultato che scaturiva dall’applicazione dei coefficienti a quello ricavato in base alle nozioni di esperienza corrente, obiettivo, questo, perseguito, di anno in anno, attraverso l’elaborazione di coefficienti sempre nuovi, spesso frutto di analisi più mirate a singoli settori specifici e comunque sempre più attente a valutare ogni singola “variabile” da tenere sotto esame.

Rispetto alla disciplina originaria dei coefficienti, il legislatore avvertì, inoltre, nel corso del tempo, la necessità di introdurre alcune importanti modifiche [41]: ricordiamo, ad esempio, la possibilità di utilizzare i coefficienti presuntivi anche nei confronti delle imprese e dei lavoratori autonomi che avessero optato per la contabilità ordinaria [42] qualora non si fossero rispettati i “criteri ed i principi di bilancio che attengono ad una normale tenuta della contabilità”, ovvero qualora questi avessero dato luogo “in concorso con altri elementi, a presunzioni gravi, precise e concordanti di manifesta infondatezza delle risultanze contabili per quanto attiene alla fedele registrazione delle componenti positive del reddito” [43].

[41] Il riferimento normativo è fatto agli artt. 6 e 7 della legge n. 413 del 1991.

[42] Nella disciplina originaria la mancata rispondenza dei valori dichiarati in dichiarazione a quelli desumibili, invece, dai coefficienti costituiva, invece, un indice di scostamento dai parametri tipici di categoria da tenere presente nella scelta dei soggetti da sottoporre a controllo.

[43] Art. 12, comma 4, D.L. n.69/1989, convertito in L. 22 aprile 1989, n.154, quale sostituito dall’art. 62-quarter, D.L. 30 agosto 1993, n.331, convertito in L. 29 ottobre 1993, n.427.

In tal caso, in sostanza, i coefficienti, erano utilizzati nell’ambito di una presunzione semplice che vedeva gravare, ancora una volta, l’onere della prova sull’Amministrazione finanziaria [44]. Altrettanto degna di nota è, però, anche la soppressione dei coefficienti di congruità, fonte, negli anni precedenti, di frequenti confusioni e difficoltà operative [45].

Un altro cambiamento da segnalare è stato quello che ha determinato l’abrogazione del regime forfettario per i soggetti minimi e l’elevazione differenziata del limite d’operatività dei coefficienti, lasciato a 360 milioni di lire per gli esercenti arti e professioni e per le imprese che prestavano servizi, e portato, invece, ad un miliardo di lire per le imprese che svolgevano attività diverse da quella di prestazione di servizi.

L’introduzione, infine, di un nuovo coefficiente di ricavo chiamato “contributo diretto lavorativo” pone per la prima volta una precisa correlazione fra il reddito del lavoratore autonomo o dell’imprenditore impegnati a tempo pieno nella propria attività e lo stipendio dagli stessi erogato ai propri dipendenti, sulla base del presupposto, apparentemente pacifico, che i primi, qualora si fossero trovati a percepire margini di profitto inferiori alle retribuzioni corrisposte ai propri dipendenti (oppure che essi stessi percepirebbero altrove in qualità di dipendenti), avrebbero smesso di accollarsi il rischio insito in ogni attività imprenditoriale o professionale, per impiegare le proprie energie nell’ambito di una forma di lavoro “dipendente”.

[44] MOSCHETTI, Evoluzione, op.cit. rileva come la previsione dell’art. cit. dia luogo a “…una singolare presunzione semplice che si avvale di elementi risultanti in parte da una presunzione regolamentare e in parte da altre circostanze liberamente valutabili”.

[45]Sul punto si veda, fra gli altri, LUPI, ult. op. cit., il quale, segnalando l’imminente abolizione dei coefficienti di congruità, plaude al disegno di legge n. 3005 del 1991 che la prevede e parla di “superamento dell’inspiegabile duplicità di coefficienti introdotta dall’art.11 della L.154”.

A prescindere da circostanze particolari, in presenza delle quali si può giustificare l’esistenza sul mercato d’attività “marginali” [46], la validità del menzionato ragionamento presuntivo non sembra essere in discussione, fermo restando che, com’evidenziato dalla già citata dottrina, l’attendibilità delle argomentazioni in tal modo formulate sarà tanto più elevata quanto più il parametro di riferimento da considerare si avvicinerà al salario minimo corrisposto ai dipendenti di quel particolare settore.

Sulla base della constatazione che sovente ciò che in teoria appare prossimo alla certezza nella realtà, invece, può dimostrarsi addirittura improbabile, si vuole dunque concludere questo paragrafo con un’osservazione che, sebbene si riferisca unicamente all’ultimo dei coefficienti presi in esame, ci pare valida, più in generale, per tutte le forme di ragionamento presuntivo: ” …è sterile chiedersi in astratto se le argomentazioni basate sul contributo diretto lavorativo siano utilizzabili o inutilizzabili. La risposta a simili aprioristiche domande è: ‘Dipende dalle caratteristiche dell’impresa oggetto d’accertamento’, e ciò conferma come l’introduzione di un coefficiente basato sul contributo diretto lavorativo potrà affiancare, ma non sostituire, una critica valutazione caso per caso, da parte dell’ufficio e delle commissioni tributarie, delle caratteristiche della singola impresa.” [47]

[46] LUPI, L’impresa minore dopo la legge 413/1991, in Riv. Dir. Trib., 1992, I, 4, individua queste circostanze nell’ubicazione dell’attività in aree particolarmente depresse “dove l’attività autonoma può essere talvolta una forzata soluzione di ripiego per l’assenza di una sufficiente offerta di lavoro”.

[47] LUPI, Salario figurativo e accertamento induttivo, commento alla decisione della Comm. Centr. Sez. XXX, 23 settembre 1991-15 ottobre 1991, n.6893; Pres. Toro, Rel. Nocella, in Riv. Dir. Trib. 1992, II, 453 segg.

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