NOTA: per una trattazione completa dell’argomento vi suggeriamo di consultare anche una Tesi di laurea sull’accertamento induttivo e gli studi di settore pubblicata su questo sito.

L’art. 10 della Legge 8 maggio 1998, n. 146, definisce le modalità di utilizzazione degli studi di settore in sede d’accertamento, delineando, in particolar modo i contorni dell’ambito soggettivo di applicazione di questo strumento.

Innanzi tutto, in via generale, si deve evidenziare come siano previste alcune cause di esclusione dall’applicabilità degli studi di settore, dinanzi ad alcune situazioni marginali. Così, in particolare, non si può mai procedere all’applicazione degli studi di settore, in sede d’accertamento, nei confronti di quei contribuenti che presentino un periodo d’imposta diverso dai dodici mesi (indipendentemente dal fatto che tale periodo si trovi a cavallo di due esercizi), né per quei contribuenti il cui ammontare dei ricavi dichiarato superi il limite (che comunque non può mai essere maggiore di 10 miliardi di lire) fissato dal decreto del Ministero delle finanze che approva i singoli studi di settore.

In ogni caso, infine, è esclusa l’applicabilità degli studi di settore in sede d’accertamento per tutti quei contribuenti che, durante il periodo d’imposta preso in esame, abbiano iniziato o cessato l’attività, ovvero non si siano trovati in un periodo di normale svolgimento.

L’ambito soggettivo d’applicazione degli studi di settore in sede d’accertamento, inoltre, si estende soltanto ad alcune categorie di contribuenti, e, più in particolare:

• a tutti coloro che, esercitando un’attività d’impresa e trovandosi nel regime contabile semplificato, abbiano dichiarato dei ricavi che si siano discostati, anche per un solo esercizio, da quelli determinabili in base agli studi di settore;
• a tutti gli esercenti un’attività d’impresa che si trovino in contabilità ordinaria per effetto d’opzione, ed a tutti gli esercenti arti e professioni, nel caso in cui, per almeno due periodi d’imposta su tre consecutivi considerati – compreso, chiaramente quello da accertare – abbiano dichiarato dei compensi o ricavi inferiori a quelli determinabili in base agli studi di settore;
• a tutti coloro che si trovino naturalmente in regime contabile ordinario, ovvero vi si trovino in seguito ad opzione (ed in tali casi, quindi, indipendentemente da quanto disposto al punto precedente), e presentino una contabilità che, da verbale d’ispezione ex art. 33, II comma, del D.P.R. n. 600 del 1973, risulti inattendibile a causa della presenza di gravi contraddizioni o irregolarità nelle scritture obbligatorie, ovvero per la discordanza fra i valori indicati in queste ed i dati ed elementi, invece, direttamente rilevati in base ai criteri stabiliti con il D.P.R. 16 settembre 1996, n. 570.

Con i decreti ministeriali di approvazione degli studi di settore del 30 marzo 1999, relativi alle attività economiche svolte nel settore manifatturiero, dei servizi e commerciale, nei rispettivi artt. 2, sono state individuate ulteriori cause di inapplicabilità di tale strumento.

In particolare, l’Amministrazione finanziaria che si trovi ad effettuare un controllo, non potrebbe servirsi degli studi di settore, per rideterminare i ricavi:

• nel caso in cui per l’esercizio di un’attività d’impresa, ci si avvalga di più punti di produzione e di vendita in locali non contigui a quello di produzione, di più punti di produzione ovvero di più punti di vendita;
• nella fattispecie in cui vi sia il contemporaneo esercizio di due o più attività d’impresa che non rientrano nel medesimo studio di settore, e l’importo complessivo dei ricavi dichiarati relativi alle attività non prevalenti (che non rientrano tra quelle assoggettate agli studi di settore), sia superiore al 20% dell’ammontare dei ricavi complessivamente dichiarati;
• nel caso di società cooperative, di società consortili e di consorzi che operano esclusivamente a favore dei soci (qualora questi siano degli utenti, privi della qualifica di imprenditori) o delle imprese socie od associate.

Quando si verificano le predette cause d’inapplicabilità i dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore non debbono essere indicati, ma è fatto salvo l’obbligo di segnalare all’Amministrazione finanziaria le cause che hanno giustificato il mancato utilizzo degli studi di settore.

Come chiarisce, inoltre, la circolare n. 110/E del Ministero delle finanze riguardo alle prime due cause d’inapplicabilità, gli studi di settore risultano comunque applicabili nell’ipotesi in cui sia stata effettuata una contabilizzazione distinta degli elementi rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore relativi ai diversi punti di produzione e/o di vendita.

Bisogna peraltro segnalare come se per i redditi del 1998 l’applicabilità degli studi di settore nei confronti di queste particolari categorie di contribuenti risulta, quindi, solo eventuale, con decreto del Ministero delle finanze datato 24 dicembre 1999 è stato previsto, invece, l’obbligo di annotazione separata dei componenti sia nei confronti dei soggetti che esercitano attività d’impresa in più punti di produzione o di vendita sia di coloro che, all’interno di uno stesso locale, esercitano più attività.

Chiaramente, l’obbligo di annotare separatamente le poste contabili decorre soltanto dal 1 gennaio 2000 ed, in ogni modo, per il primo periodo d’imposta.

Per coloro che esercitano, invece, più attività, l’imputazione separata in sede di dichiarazione diviene la regola qualora nell’esercizio precedente non si sia verificato il presupposto per l’obbligo di annotazione separata.

Al termine di questa breve disamina sui soggetti nei confronti dei quali è possibile effettuare un accertamento in base agli studi di settore si deve peraltro segnalare la possibilità, per il primo periodo d’imposta nel quale un determinato studio di settore trovi applicazione, di effettuare l’adeguamento spontaneo ai risultati presunti dall’Amministrazione finanziaria, direttamente in dichiarazione dei redditi, senza l’irrogazione di sanzioni.

Le istruzioni al modello Unico 2000, tuttavia, prevedono la possibilità per tutti i contribuenti di procedere all’adeguamento spontaneo qualora siano indicati nella dichiarazione ricavi non annotati nelle scritture contabili.

NATURA PROBATORIA DEGLI STUDI DI SETTORE NEL MODULO DELL’ ETERO-INTEGRAZIONE

Illustrato l’ambito di applicazione degli studi di settore si debbono delineare i contorni dell’accertamento induttivo operato in base a questo nuovo strumento, nel contesto dell’art. 39 del DPR n. 600/73.

Si è già rilevato, infatti, come, attraverso gli studi di settore, sia stato introdotto uno strumento presuntivo di determinazione dei ricavi e compensi di natura “globale” che, andandosi a collocare nel I° comma, lett. d, dell’art. 39 ne ha ampliato, sostanzialmente, la portata.

L’obiettivo è stato, chiaramente, quello di dare rilevanza all’esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili in base agli studi di settore, e la scelta adottata dal legislatore è stata quella di permettere all’Amministrazione finanziaria, in questi casi, di procedere ad un accertamento contabile di tipo “analitico-induttivo”.

In dottrina, peraltro, vi è stato chi ha mosso alcune riserve sulla scelta operata dal legislatore, rilevando come sarebbe stato più opportuno collocare la previsione dell’art. 62-sexies nel II° comma dell’art. 39, così da inserire gli studi di settore nell’ambito di un accertamento di natura induttivo-extracontabile.

In senso contrario, tuttavia, è stato rilevato come “per rimanere nell’ambito del I° comma e non trasmodare nel II° comma dell’art. 39 è sufficiente che l’uso del congegno presuntivo serva non a determinare il dato complessivo “reddito d’impresa” ma solo una “parte” – i ricavi complessivi – del “tutto” – il reddito -“, così come avviene, del resto, con gli studi di settore.

Affinché non si produca l’effetto di un “surrettizio condono permanente di massa”, inoltre, è stata evidenziata, l’importanza che riveste il frequente esercizio, da parte dell’Ufficio accertatore, del potere di procedere anche all’accertamento analitico ed analitico-induttivo “individuale”.

In caso contrario, infatti, i contribuenti che volessero evadere il pagamento delle imposte sarebbero indotti ad utilizzare gli studi di settore come una “copertura” che, attraverso l’adeguamento alle aspettative dell’Amministrazione finanziaria, fornisca loro la certezza che eventuali maggiori ricavi non dichiarati non verranno mai accertati.

Al fine di scongiurare il rischio che, attraverso gli studi di settore, si possa pervenire ad una “normalizzazione” del reddito; inoltre, riveste un ruolo fondamentale il riconoscimento della possibilità, per contribuenti che vengano accertati in base a questo strumento, di poter fornire una prova contraria. Si deve ricordare, infatti, come l’Amministrazione finanziaria utilizzi gli studi di settore per fornire un “fondamento probabilistico” ai propri accertamenti induttivi, cosicché “il reddito rideterminato nell’an e nel quantum, non è fatto del mondo ‘certo’ e provato secondo i protocolli della conoscenza empirica, ma è un’entità derivante dall’applicazione di disposizioni la cui sufficiente ‘certezza’ è determinata in base a standards”.

Gli Uffici accertatori, infatti, possono servirsi di strumenti, quali ad esempio gli studi di settore, dai quali “inferire” l’esistenza di un presupposto d’imposta diverso da quello dichiarato dal contribuente, operando un’etero-integrazione della fattispecie impositiva. Il fondamento dell’integrazione delle fattispecie impositive risiederebbe, del resto, proprio nella possibilità riconosciuta al legislatore di prevedere, oltre a delle norme che disciplinano le regole sostanziali per determinare l’ammontare dell’imponibile, anche delle disposizioni che consentano il ricorso a prove indirette basate su criteri inferenziali.

In particolare si può rilevare come, con il modulo della auto-integrazione, la legge preveda dei parametri (quali ad esempio la “gravità, precisione e concordanza”) che sono applicabili solo avendo riguardo al singolo caso, mentre con l’etero-integrazione l’Amministrazione finanziaria si serve di criteri inferenziali aventi, invece, validità generale, poiché posti mediante legge o regolamento.

Il modulo della etero-integrazione si distingue, inoltre, in “unilaterale”, nell’eventualità in cui l’atto di accertamento dell’Amministrazione finanziaria applichi direttamente i criteri al caso concreto, e “concordata”, quando i criteri oggetto di rinvio costituiscono la motivazione stessa dell’atto di accertamento con adesione del contribuente, come nel caso del concordato a regime.

E’ stato rilevato in dottrina come i criteri inferenziali nel modulo della etero-integrazione per essere tali, debbano essere caratterizzati da tre elementi discriminanti:

• debbono essere basati su dati raccolti sul campo con tecniche di significatività statistica;
• i dati così raccolti devono essere organizzati in catene inferenziali;
• dati, criteri e catene inferenziali debbono essere adottati con strumento legislativo o regolamentare onde assicurarne la pubblicità.

In base alla presenza dei primi due elementi i criteri si dicono “tecnicizzati”, mentre se vi è anche l’ultimo si definiscono “pre-definiti”.

Il motivo per il quale è stata evidenziata la differente caratterizzazione che i vari criteri inferenziali possono avere, è che proprio dalla loro diversa natura discende, in un modello di etero-integrazione, una maggiore o minore efficacia. Con gli studi di settore, in particolare, è stato ritenuto che, attraverso la presenza di tutti i menzionati elementi, si potesse creare un modello di etero-integrazione dotato, in sede d’accertamento, di un elevato grado di persuasività e razionalità.

In generale si può rilevare come il fenomeno della etero-integrazione, attuato mediante strumenti quali gli studi di settore o il concordato, risponda ad una precisa scelta del legislatore che ha deciso, in taluni casi, di abbandonare il sistema degli accertamenti esclusivamente “autoritativi” in base a norme che prevedono il rinvio a criteri non pre-definiti e non conoscibili ex ante (come avviene negli accertamenti induttivi tradizionali ex art. 39, II comma).

Per quanto concerne il la possibilità di operare un’etero-integrazione “concordata” bisogna segnalare come la sua prima previsione risalga ai periodi d’imposta che vanno dal 1987 al 1993. Per questi periodi, infatti, l’Amministrazione finanziaria ha proceduto a notificare a tutti i contribuenti interessati, delle proposte di accertamento ad hoc, rispetto alle quali gli stessi (senza peraltro la possibilità di instaurare qualsiasi forma di contraddittorio) erano chiamati ad esprimere soltanto la loro eventuale adesione.

Questa forma di concordato “di massa” rispondeva peraltro ad esigenze congiunturali, e non era stata disciplinata, perciò, con la finalità di creare uno strumento destinato a rimanere “a regime”.

Soltanto a distanza di qualche tempo, con l’art. 1, comma 2, DPR 30 aprile 1996, n. 316 il concordato è stato “procedimentalizzato” ed introdotto a regime, attraverso la previsione della possibilità, per l’Amministrazione ed il contribuente, di “definire” congiuntamente la posizione di quest’ultimo.

Per inquadrare in grandi linee la disciplina dell’attuale accertamento con adesione si deve evidenziare come questo istituto trovi applicazione verso chiunque (persone fisiche, società di persone, società di capitali) e per qualsiasi tipologia di reddito. Per quanto riguarda l’ambito oggettivo di applicazione, inoltre, si può segnalare come particolare rilevanza sia assunta proprio da tutte quelle posizioni interessate dall’applicazione di metodologie induttive di accertamento poiché la possibilità fornita agli uffici di definire qualsiasi aspetto dell’accertamento mediante un dialogo diretto con i contribuenti presenta l’indubbio vantaggio di permettere una soluzione amichevole dell’accertamento, alleggerendo enormemente il contenzioso.

All’accertamento con adesione, peraltro, si può pervenire sia a seguito di un’istanza del contribuente – che si sia visto notificare un avviso di accertamento o un invito a comparire dell’Amministrazione finanziaria – sia in seguito all’iniziativa dell’Amministrazione finanziaria.

Poiché nella Circolare 110/E del Ministero delle Finanze è stato evidenziato l’obbligo, per gli uffici preposti all’accertamento mediante gli studi di settore, di tener conto delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento con adesione, si fornirà una breve illustrazione di questo istituto proprio nell’eventualità in cui ad attivarlo sia l’Amministrazione.

Il procedimento ha inizio con un invito a comparire, inviato dall’Ufficio territorialmente competente, dal quale risultino sia il periodo d’imposta suscettibile d’accertamento che il luogo ed il giorno della comparizione. L’invito, chiaramente, deve informare della possibilità di aderire e, come ha chiarito la circolare 235/E, deve contenere, in ossequio alla trasparenza amministrativa, gli elementi rilevanti ai fini dell’accertamento (anche se può indicarli soltanto in maniera sintetica). In tal modo, infatti, si è voluta garantire al contribuente – attraverso la conoscenza delle questioni che saranno oggetto di contraddittorio – la possibilità di poter preparare anzitempo delle valide argomentazioni da far valere a sostegno della propria posizione.

Momento fondamentale dell’intera procedura è dunque rappresento dalla fase del contraddittorio, nella quale la posizione dell’Amministrazione finanziaria e quella del contribuente vengono messe a confronto, nel tentativo di addivenire ad una definizione “concordata” dell’accertamento.

L’eventuale risultato positivo del contraddittorio viene formalizzato nell’atto di adesione, redatto a cura dell’Ufficio competente e sottoscritto sia dal contribuente che dal direttore dell’Ufficio.

Il momento in cui si perfeziona l’accordo fra Ufficio e contribuente è quello in cui avviene il pagamento – che deve essere effettuato nel termine di 20 giorni dalla redazione dell’atto – delle maggiori somme derivanti dall’accordo raggiunto.

Con particolare riferimento agli studi di settore, la circolare 110/E prevede che gli Uffici preposti all’accertamento debbano valutare con molta attenzione tutte le informazioni in proprio possesso – tanto, cioè quelle acquisite direttamente che quelle fornite dal contribuente in sede di contraddittorio – ed adeguare in base a queste il risultato dell’applicazione di questo strumento di accertamento alla peculiare e concreta situazione dell’impresa.

Questa raccomandazione trova fondamento nella constatazione che gli studi di settore, pur essendo il frutto di un complesso ed attento studio statistico, stabiliscono, come si è rilevato, dei “criteri inferenziali” che, per ragioni che debbono essere valutate singolarmente, potrebbero non rispecchiare la realtà di alcuni contribuenti.

Nell’intento di fornire un utile aiuto agli uffici dell’Amministrazione finanziaria, la menzionata circolare ha elencato, per ogni singolo studio di settore, le problematiche emerse in sede di elaborazione o di validazione. In tal modo, in sede di applicazione degli studi di settore dovrebbe essere più facile, per gli uffici, individuare quali siano, fra le diverse osservazioni avanzate dal contribuente, quelle che trovino, in una specifica “carenza” dello studio preso alla base dell’accertamento, un riscontro capace di giustificare l’eventuale scostamento rispetto ai risultati attesi.

A parte le circostanze enumerate dal Ministero delle finanze, in ogni modo, ciò che va chiaramente evidenziato è che il contribuente ha il diritto di addurre qualsiasi prova contraria (diretta o indiretta) alle argomentazioni formulate dall’Amministrazione finanziaria per sostenere l’esistenza dei presupposti per un accertamento.

Se le giustificazioni fornite da un contribuente per motivare uno “scostamento” rispetto ai valori desunti in base agli studi di settore non trovano ascolto nella fase del contraddittorio, infatti, resta comunque la possibilità di riproporle in sede giudiziale, sotto forma di prove contrarie. Il contribuente, allora, potrà o dimostrare l’infondatezza delle argomentazioni formulate dall’Amministrazione finanziaria – fornendo una prova diretta che abbia ad oggetto proprio specifiche circostanze extracontabili poste alla base delle prove presuntive che hanno motivato l’accertamento – oppure, se non possiede una prova diretta per controbattere le tesi dell’Ufficio accertatore, dovrà essere in grado di fornire almeno delle prove indirette capaci di minare profondamente l’attendibilità delle argomentazioni formulate in sede di avviso di accertamento.

In conclusione, prescindendo dalle considerazioni teoriche dianzi accennate, si può soltanto affermare che il maggiore o minore grado di persuasività delle argomentazioni che il contribuente dovrà addurre per inficiare la forza presuntiva degli studi di settore si potrà conoscere, in concreto, solo quando si formerà una sufficiente giurisprudenza riguardo al contenzioso in materia di accertamento basato su questi nuovi strumenti.