Contabilità generale

Una dispensa sulla contabilità generale

Inventario di esercizio

Determinazione del patrimonio di funzionamento e del risultato economico d’esercizio

L’inventario d’esercizio

L’inventario d’esercizio, effettuato alla fine di ogni periodo amministrativo, è costituito da un insieme di operazioni che si concludono con la redazione di un documento compilato per determinare il patrimonio dell’impresa in funzionamento, al fine di procedere all’accertamento del risultato economico da attribuire all’esercizio. L’inventario d’esercizio è pertanto generale, ordinario e annuale, a valori (in moneta di conto), obbligatorio per legge.

I criteri di valutazione da applicare nella redazione dell’inventario d’esercizio devono essere ispirati al principio della prudenza: occorre tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine da operazioni dell’esercizio o di esercizi precedenti che potranno manifestarsi in futuro; al fine di evitare anticipazioni di profitti non si deve invece tenere conto degli utili prevedibili, ossia non ancora realizzati alla chiusura dell’esercizio.

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Le scritture di assestamento

Le scritture di assestamento consentono di determinare contemporaneamente la competenza dei componenti positivi e negativi del risultato economico d’esercizio e gli elementi del patrimonio di funzionamento.

La competenza finanziaria delle entrate e delle uscite non coincide sempre con la competenza economica dei ricavi e dei costi, per cui a fine anno per calcolare il risultato economico d’esercizio è necessario:

  • aggiungere i ricavi e i costi d’esercizio economicamente già maturati ma non ancora rilevati in quanto non hanno ancora avuto la loro manifestazione finanziaria. Si compongono a tal fine le scritture di completamento e di integrazione
  • togliere i ricavi e i costi già rilevati in quanto hanno già avuto la loro manifestazione finanziaria ma che non sono ancora maturati economicamente. Si compongono a tal fine le scritture di rettifica che riguardano la rilevazione delle rimanenze (di beni e contabili)
  • attribuire all’esercizio le quote di costi pluriennali già rilevate che si vogliono far gravare sul periodo amministrativo. Si compongono a tal fine le scritture di ammortamento

Dopo aver determinato la competenza dei ricavi e dei costi d’esercizio attraverso un processo di valutazione delle operazioni in corso e l’assestamento dei valori contabili, si redige una situazione contabile a sezioni divise composta da:

  • la situazione patrimoniale, che coincide con la sintesi dell’inventario analitico ed espone il patrimonio di funzionamento
  • la situazione economica, che esprime il risultato economico d’esercizio

Entrambi i prospetti (che fanno parte del bilancio d’esercizio) devono essere riportati sul libro degli inventari.

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Le scritture di completamento

Le scritture di completamento rilevano temporalmente ed economicamente operazioni di competenza dell’esercizio in precedenza non registrate.

Le scritture di completamento riguardano la rilevazione di:

  • interessi maturati su conti correnti, debiti e crediti
  • operazioni già concluse di cui non sono stati ricevuti o non sono stati emessi i documenti di credito o di debito
  • stralcio dei crediti ritenuti inesigibili
  • quota maturata nell’anno del TFR del personale dipendente
  • imposte sul reddito, se calcolate in testa all’azienda

Gli interessi sui conti correnti bancari e postali maturano giornalmente, ma vengono rilevati solo periodicamente.

 

Sui c/c bancari possono maturare interessi sia attivi sia passivi, a seconda che il c/c presenti saldi a credito o a debito del cliente. La periodicità di capitalizzazione degli interessi attivi e passivi è omogenea.

Sui c/c postali maturano solo interessi attivi per il cliente, in quanto il c/c postale non prevede la possibilità di prelevare somme superiori a quelle depositate.

Il termine dell’esercizio coincide sempre con la data di capitalizzazione degli interessi maturati o nell’intero anno o nell’ultimo periodo. La data di riferimento della rilevazione è il 31 dicembre; tuttavia, gli interessi sui c/c potranno essere rilevati materialmente solo nei primi giorni del nuovo esercizio, quando l’azienda riceverà i prospetti delle competenze bancarie o postali.

Gli schemi di rilevazione a fine anno degli interessi sono i seguenti:

interessi attivi su c/c bancari e postali

Dare
Avere
Conto finanziario C/c postali o C/c bancari (al lordo della ritenuta d’acconto)
+
conto finanziario Crediti per ritenute subite (se l’azienda è un soggetto fiscale autonomo) o conto economico Titolare c/ritenute subite (se il reddito d’impresa viene tassato in testa all’imprenditore, il quale in seguito porterà la ritenuta sul reddito d’impresa in diminuzione delle imposte personali complessivamente dovute)
Conto economico Interessi attivi bancari o Interessi attivi postali (al lordo della ritenuta di acconto)

 

interessi passivi su c/c bancari

Dare
Avere
Conto economico Interessi passivi bancari
Conto finanziario Banca c/c

 

interessi attivi su crediti

Dare
Avere
Un conto finanziario acceso ai crediti
(esempio: Crediti v/clienti)
Un conto economico acceso ai ricavi d’esercizio

 

interessi passivi su debiti

Dare
Avere
Un conto economico acceso ai costi
d’ esercizio
(esempio: Interessi passivi v/fornitori)
Un conto finanziario acceso ai debiti
(esempio: Debiti v/fornitori)

 

Alla fine del periodo amministrativo possono non essere ancora pervenuti o emessi alcuni documenti riguardanti le operazioni di competenza dell’esercizio. L’aspetto più evidente di questo fenomeno è dato dalla mancata coincidenza tra le date di arrivo o di consegna delle merci e quelle di ricevimento o di invio delle relative fatture d’acquisto o di vendita.

Poichè le operazioni aziendali vengono rilevate in contabilità sulla base dei documenti che ne costituiscono le pezze giustificative, è possibile che a fine esercizio vi siano operazioni non ancora rilevate per mancanza dello specifico documento originario. Ne sono esempio le merci già immesse in magazzino, di cui non è ancora stato rilevato il costo d’acquisto non essendo pervenuta la fattura differita del fornitore; oppure le merci già scaricate dal magazzino, di cui non è stato ancora rilevato il ricavo di vendita non avendo emesso la relativa fattura differita. Allo stesso modo l’impresa può usufruire di servizi (telefono, energia…) per i quali non ha ancora ricevuto la relativa fattura, ma per i quali deve rilevare il costo di competenza dell’esercizio.

A fine periodo amministrativo bisogna perciò tenere conto dei:

  • crediti per fatture da emettere
  • debiti per fatture da ricevere

Gli importi di questi debiti e crediti costituiscono valori finanziari presunti che devono essere iscritti per il valore che si ritiene di dover riscuotere o di dover pagare. I tre casi possibili sono:

  • fatture da emettere in Dare si registra la variazione finanziaria attiva (conto Fatture da emettere), in Avere l’IVA a debito (conto IVA ns/debito) e la variazione economica positiva (un conto economico di reddito acceso ai ricavi d’esercizio)
  • fatture da ricevere comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci avvenuta in dicembre, viene emessa entro il 15 gennaio e registrata entro il 16 gennaio o se la fattura, riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa in dicembre e registrata entro il 16 gennaio) in Dare si registra l’IVA a credito (conto IVA ns/credito) e la variazione economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d’esercizio), in Avere la variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)
  • fatture da ricevere non comprensive di imposta (se la fattura, riguardante una fornitura di merci avvenuta in dicembre, viene registrata dopo il 16 gennaio o se la fattura, riguardante servizi ottenuti in dicembre, viene emessa e registrata in gennaio) in Dare si registra la variazione economica negativa (un conto economico di reddito acceso ai costi d’esercizio) e in Avere la variazione finanziaria passiva (conto Fatture da ricevere)

Una volta rilevati gli importi di competenza delle fatture da emettere e delle fatture da ricevere si è in grado di eseguire i calcoli per la liquidazione IVA dell’ultimo periodo. Tale liquidazione materialmente viene effettuata nell’esercizio successivo, ma è necessario tenerne conto in sede di scritture di assestamento allo scopo di iscrivere tra i debiti tributari l’importo dell’IVA da versare.

Altre operazioni per le quali manca l’emissione dei documenti di accredito o di addebito possono riguardare le provvigioni maturate a favore di agenti e rappresentanti, i premi su vendite da liquidare ai clienti o i premi su acquisti da ricevere dai fornitori. Avremo variazioni finanziarie attive che misurano variazioni economiche positive e variazioni finanziarie passive che misurano variazioni economiche negative.

Nel corso dell’esercizio i crediti vengono iscritti in contabilità al valore nominale risultante dai documenti originari. Al termine dell’esercizio, i crediti vengono valutati al presunto valore di realizzo. I crediti saranno considerati di volta in volta sicuramente esigibili, di dubbia e parziale esigibilità, di sicura inesigibilità.

A fronte dei crediti stralciati (crediti di sicura inesigibilità) si devono rilevare le Perdite su crediti derivanti. Avremo perciò una variazione economica negativa, misurata da una variazione finanziaria passiva dei conti accesi a crediti e cambiali insoluti o dei conti accesi ai crediti verso clienti e alle cambiali attive.

In caso di cessazione del rapporto di lavoro subordinato ciascun dipendente ha diritto a ricevere una somma a titolo di trattamento di fine rapporto (TFR). Ogni anno l’impresa deve perciò rilevare il TFR maturato nell’esercizio e portarlo a incremento dei debiti per TFR maturati in precedenza.

La variazione economica negativa (conto TFR) è misurata da due variazioni finanziarie passive: l’incremento netto dei debiti per TFR (conto Debiti per TFR) e la ritenuta per imposta sostitutiva (conto Debiti per ritenute da versare) (l’imposta sostitutiva grava sulla rivalutazione dei debiti per TFR preesistenti).

Le scritture di integrazione

Le scritture di integrazione rilevano, misurate da variazioni finanziarie presunte, quote di ricavi o di costi di competenza dell’esercizio (e costi che comunque si vogliono prudenzialmente attribuire all’esercizio) in precedenza non registrati.

Le scritture di integrazione riguardano la rilevazione di:

  • svalutazione dei crediti
  • quote di costi e di ricavi misurati da ratei
  • accantonamenti nei fondi oneri futuri
  • accantonamenti nei fondi rischi

La svalutazione dei crediti

Per ciascun credito di dubbia esigibilità si determina la perdita che si teme di dover subire (variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) e si procede alla svalutazione indiretta del valore nominale iscrivendone la rettifica nel conto Fondo svalutazione crediti (variazione finanziaria passiva). Si calcola inoltre, a fronte del rischio di perdite per situazioni di inesigibilità non ancora manifestatesi, una percentuale di svalutazione forfettaria (variazione economica negativa, conto Svalutazione crediti) che trova contropartita nel conto Fondo rischi su crediti (variazione finanziaria passiva).

I ratei

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

I fondi oneri futuri

Gli oneri futuri sono valori finanziari passivi presunti (conto Fondo spese future) che misurano componenti negativi di reddito di competenza dell’esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conto Accantonamento per spese future).

L’impresa può infatti prevedere di dover sostenere in futuro dei costi relativi a:

  • riparazioni di prodotti in garanzia
  • revisioni e manutenzioni programmate di beni aziendali
  • vendite con concorsi a premio e con offerte di buoni sconto

I fondi rischi

Lo svolgimento dell’attività aziendale è caratterizzato dall’assunzione di un rischio generale (il rischio ineliminabile, in quanto tipico delle imprese in un’economia di mercato, di non conseguire un risultato economico positivo) e di specifici rischi tecnici legati a eventi dannosi (furti, incendi, rotture…).

I rischi sono valori finanziari passivi presunti (conti: Fondo responsabilità civile, Fondo per imposte…) che misurano componenti negativi di reddito di competenza dell’esercizio ma non ancora rilevati e liquidati (conti: Accantonamento per responsabilità civile, Oneri fiscali diversi…). I fondi rischi sono destinati a far fronte a perdite, legate a operazioni già compiute, delle quali, alla data di redazione dell’inventario, è incerto se si verificheranno, quando si manifesteranno e per quale importo.

Sintesi sulle scritture di integrazione

VALORI FINANZIARI PRESUNTI
Crediti e debitida liquidare
Ratei
Fondi oneri futuri
Fondi rischi
Importo
Determinabile con sufficiente sicurezza
Esattamentedeterminabile
Non sicuro
Non sicuro
Scadenza
Non ancoradefinita
Determinata
Incerta
Incerta
Verificabilità
Certa
Certa
Certa
Incerta
Denominazioni(esempi)

Fatture daemettere…Fatture daricevere

Ratei attivi…Ratei passivi

Fondo garanzie prodotti…Fondomanutenzioni programmate…

Fondo buoni sconto

Fondo perimposte…Fondoresponsabilità civile

 

In base al principio della prudenza, bisogna tenere conto di tutti i rischi prevedibili e delle eventuali perdite che traggono origine dalle operazioni d’esercizio o di esercizi precedenti e che potranno verificarsi in futuro. Non bisogna invece tenere conto degli utili prevedibili, al fine di evitare anticipazioni di profitti non ancora realizzati.

Le scritture di rettifica

Le scritture di rettifica stornano componenti di reddito già rilevati che non essendo di competenza dell’esercizio devono essere rinviati al futuro. Le scritture di rettifica riguardano la rilevazione di:

  • rimanenze di beni (merci, materiali di consumo…)
  • rimanenze contabili (risconti attivi e passivi)

Le rimanenze di beni

Le merci, le materie prime, sussidiarie e di consumo, i prodotti finiti, di proprietà dell’azienda nel momento in cui si compila l’inventario d’esercizio, vengono indicati con il nome di rimanenze.

Esse comprendono sia le materie, i prodotti e le merci in magazzino, sia quelli eventualmente depositati presso terzi in custodia o in garanzia, sia quelli in viaggio perchè spediti dai fornitori o perchè in corso di trasferimento da un magazzino all’altro dell’impresa.

Si tratta di beni per i quali l’impresa ha sostenuto costi e che saranno consumati, trasformati o venduti solo in futuro. Pertanto al 31/12 è necessario effettuare la valutazione di ogni singolo articolo di magazzino in quanto i costi sostenuti durante l’anno per l’acquisto dei beni possono essere considerati di competenza solo se i beni sono stati venduti, ossia se il costo ha trovato nell’esercizio il suo correlativo ricavo.

Ne consegue che i costi sostenuti per i beni in rimanenza non sono di competenza e che tali beni entrano a far parte degli elementi attivi del patrimonio aziendale.

Il momento della valutazione deve essere preceduto da una accurata rilevazione delle quantità, che può essere effettuata attraverso:

  • un inventario fisico del magazzino (inventario di fatto) consistente nella ricerca dei singoli beni nei locali o nei luoghi in cui si trovano
  • un sistema affidabile di rilevazioni contabili di magazzino, che consentano la determinazione permanente delle scorte (inventario contabile)

L’inventario contabile deve coincidere con l’inventario di fatto. Se questa coincidenza non si verifica, i dati contabili devono essere modificati e si devono ricercare le cause delle differenze riscontrate.

In base al principio della prudenza, volto a impedire la sopravalutazione del patrimonio, le rimanenze devono essere iscritte nell’inventario al minore tra il costo di acquisto o produzione (criterio del costo storico) e il valore di realizzo desumibile dall’andamento del mercato (criterio del valore di mercato).

Il costo storico è dato dalla somma del prezzo di acquisto e degli oneri accessori. Il valore di mercato o valore netto di realizzo è dato dalla differenza tra il prezzo di vendita e le spese di vendita.

La rettifica avviene indirettamente, rilevando:

  • in Avere di appositi conti economici di reddito accesi alle rettifiche di costo (Merci c/rimanenze finali, Materie di consumo c/rimanenze finali…) i valori attribuiti alle rimanenze. Queste poste di rettifica rappresentano dei componenti positivi di reddito che affluiranno alla situazione economica dopo le scritture di assestamento
  • in Dare di appositi conti economici di reddito accesi ai costi sospesi (Merci, Materie di consumo…) gli stessi valori, rinviati al futuro e quindi considerati elementi attivi del patrimonio di funzionamento. Questi valori, dopo le scritture di assestamento, affluiranno alla situazione patrimoniale

I risconti

(vedi appendice C: I ratei e i risconti)

Le scritture di ammortamento

I costi e i ricavi di competenza di più esercizi vengono rilevati, nel corso dell’esercizio, nei conti economici di reddito accesi ai costi e ai ricavi pluriennali. In sede di inventario d’esercizio, i conti accesi ai costi pluriennali vengono rettificati con le scritture di ammortamento.

L’ammortamento è un procedimento contabile mediante il quale si ripartiscono in più esercizi i costi pluriennali. Consiste nel trasferire quote di costi dai conti accesi ai costi pluriennali ai conti accesi alle variazioni d’esercizio, ottenendo in questo modo la partecipazione dei costi pluriennali al reddito d’esercizio.

I principali fattori produttivi pluriennali i cui costi di acquisizione si considerano costi pluriennali sono:

  • immobilizzazioni immateriali costi di impianto e di ampliamento – costi di ricerca, sviluppo e pubblicità a utilità futura – diritti di brevetto industriale – concessioni, licenze, marchi – avviamento
  • immobilizzazioni materiali terreni e fabbricati – impianti e macchinari – attrezzature – arredamento – automezzi – imballaggi durevoli

Per procedere alla determinazione della quota di costo pluriennale di competenza dell’esercizio è necessario valutare i fattori produttivi pluriennali.

Va innanzitutto osservato che fabbricati, impianti, macchinari, automezzi, arredamento e così via hanno un valore che diminuisce nel tempo per effetto del deperimento fisico derivante dall’utilizzo del bene nel processo produttivo (senescenza), del superamento tecnologico, che risente anche dei cambiamenti della moda (obsolescenza) e del mancato adeguamento della capacità produttiva del bene alle variate dimensioni aziendali (inadeguatezza).

Il fenomeno del deprezzamento prende il nome di ammortamento e la diminuzione di valore riferita a un intervallo di tempo (generalmente annuale) prende il nome di quota di ammortamento.

Tenuto conto di questi elementi, la valutazione dei beni pluriennali si effettua utilizzando il criterio del costo storico diminuito delle quote di ammortamento, in base al quale il valore del bene si calcola sottraendo dal costo originariamente sostenuto (aumentato dei costi di acquisizione collegati e di eventuali altri costi patrimonializzati) la somma delle quote di ammortamento determinate nei singoli anni (vale a dire la somma del fondo ammortamento con la quota di ammortamento dell’esercizio corrente).

Per calcolare la quota di ammortamento annua di un fattore pluriennale l’impresa deve conoscere:

  • il valore da ammortizzare è dato dalla differenza tra il costo storico del fattore produttivo e il presunto valore di realizzo che l’impresa ritiene di poter ottenere al momento della sua sostituzione. I costi di impianto e le immobilizzazioni immateriali sono privi del valore di realizzo
  • la durata del processo di ammortamento dipende dalla vita utile del fattore produttivo considerato, ossia dal periodo di tempo in cui si ritiene che il cespite sarà di utilità economica per l’impresa, tenuto conto dei fenomeni di obsolescenza, senescenza e inadeguatezza. In alcuni casi, la durata del processo di ammortamento è determinata per legge o per contratto
  • il criterio di ammortamento stabilisce il modo in cui il valore da ammortizzare deve essere ripartito lungo la vita utile:
    • criteri matematici piani a quote costanti, piani a quote decrescenti, piani a quote variabili
    • criterio economico si basa sulla residua possibilità di utilizzo dei fattori produttivi pluriennali considerati; deve prevedere l’utilità che gli stessi saranno in grado di dare negli anni futuri

In contabilità generale si rileva in Dare di un conto economico di reddito acceso ai costi d’esercizio (Ammortamento costi di impianto, Ammortamento fabbricati…) la quota di ammortamento e in Avere di un conto economico di reddito acceso alle rettifiche dei costi pluriennali (Fondo ammortamento costi di impianto, Fondo ammortamento fabbricati…) il medesimo valore.

Quando un costo pluriennale è interamente ammortizzato possono verificarsi due casi:

  • l’elemento patrimoniale è ormai privo di utilità e viene distolto dal processo produttivo (si gira il Fondo ammortamento al conto economico acceso al bene in esame)
  • l’elemento patrimoniale ha ancora un’utilità residua (si completa il processo di ammortamento ma non si gira il Fondo ammortamento, che verrà girato solo al termine della vita utile del bene)

Le imposte sul reddito d’impresa

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Il calcolo delle imposte avviene in base al principio dell’autotassazione, per il quale il contribuente provvede ad autoliquidare (ossia a calcolare egli stesso) le imposte da pagare. Le imposte sono successivamente versate mediante un acconto (due rate, in giugno e novembre) e un saldo (entro il mese di giugno dell’anno seguente).

(esempio 1) reddito di impresa tassato separatamente (l’impresa è un soggetto fiscale distinto)

1] versamento delle rate d’acconto

Imposte c/acconto
6.200
9.300
Banca c/c
6.200
9.300

 

2] determinazione del saldo (debiti per imposte) a fine esercizio (le ritenute subite sono eventuali)

Imposte c/acconto
15.500
Crediti per ritenute subite
200
Debiti per imposte
1.700
Imposte dell’esercizio
17.400

 

3] il versamento a saldo dell’imposta dovuta sarà effettuato nell’esercizio successivo; seguirà la presentazione del modello F24

(esempio 2) reddito di impresa sommato ai redditi di altra fonte percepiti dal contribuente

Il risultato economico d’esercizio risulta al lordo dell’imposta sul reddito, in quanto questa viene calcolata sul totale dei redditi percepiti e fa capo alla persona dell’imprenditore e non all’azienda.

Se l’imprenditore provvede al pagamento dell’imposta con la sua cassa privata o con il c/c bancario personale, nella contabilità generale non si devono effettuare registrazioni. Se l’imprenditore usa invece la cassa aziendale o il c/c bancario aziendale, deve contabilizzare il prelievo come se si trattasse di prelevamenti extragestione, usando il conto Prelevamenti extragestione.

Conti finanziari con saldi a debito o a credito

Dopo le scritture di assestamento, i saldi dei conti finanziari ed economici risultano completati, integrati e rettificati e sono in grado di esprimere, opportunamente classificati, gli elementi che costituiscono il risultato economico d’esercizio e il patrimonio di funzionamento.

Vi sono però dei conti finanziari che durante l’esercizio possono risultare eccedenti sia in Dare che in Avere (Banca c/c – IVA c/liquidazioni…) e che a fine esercizio devono essere girati o a conti finanziari attivi o a conti finanziari passivi. Ad esempio, il conto Banca c/c sarà girato o al conto Banche c/c attivi o al conto Banche c/c passivi.

Autore: Luca Nocera

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10 Commenti

  1. buona sera ma se mi trovo con iva a credito nella riapertura come mi debbo comportare

    Rispondi al Commento
  2. Salve, in caso avessimo “IVA ns. credito” superiore a “IVA ns. debito” come effettuiamo la registrazione della liquidazione Iva in partita doppia sul libro giornale ??? Help please

    Rispondi al Commento
    • Ciao Simone,

      Il totale dell’IVA a credito va chiuso in AVERE
      il totale dell’IVA a debito va chiuso in DARE
      la differenza, se a credito, viene inserita nel conto Erario c/liquidazione IVA in DARE

      Esempio:
      100 euro di iva a credito
      80 di iva a debito

      Iva ns debito DARE 80,00
      Iva ns credito AVERE 100,00
      Erario c/liquidazione IVA DARE 20,00

      Rispondi al Commento
  3. Il conto “fabbricati in corso di costruzione” va chiuso a conto economico ?

    Rispondi al Commento
    • Il valore del conto fabbricati in costruzione andrà girato a fabbricati, all’ultimazione degli stessi. Produrrà costo (ammortamento) dall’inizio dell’utilizzo degli stessi in quanto, solo in quel momento, entreranno nel processo produttivo dell’azienda.

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  4. Come si imposta la proporzione finale dei ratei e risconti?

    Rispondi al Commento
  5. Buongiorno potrei ricevere una guida per spiegare nella maniera più semplice, se possibile con vari esempi la partita doppia a mio figlio studente di 3 superiore.

    Purtroppo l’insegnante non insegna bene nella classe. Non possiamo farci nulla.
    La materia è importante, economia se non imparano bene la base del dare ed avere non è possibile andare avanti con il programma.
    L’insegnante cambierà a maggio, in quanto dovrà andare in un altro istituto.
    Ecco perché chiedo il vostro appoggio per questa problematica.Grazie e cordiali saluti.Nadia Corti

    Rispondi al Commento
    • Amica cara, grazie per le lusinghe che ci fai ma tutto quello che abbiamo è pubblicato su Studiamo.it
      Ciao

      Rispondi al Commento
    • mi sembra che le pagine siano le piu’ semplici e sarebbe difficile semplificare ancora

      Rispondi al Commento

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